БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА

Розділ 8.

ОБЛІК ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ, ЇЇ РЕАЛІЗАЦІЇ ТА ІНШИХ ДОХОДІВ

 

8.6. Облік доходів і витрат за операціями з пов’язаними сторонами

 

При відображенні доходів і витрат, які виникають внаслідок операцій з пов’язаними сторонами, слід враховувати вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін”, який визначає методологічні засади формування інформації про операції пов'язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно стандарту 23 пов’язаними сторонами вважаються:

підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність.

У П(с)БО 23 не наведено визначення поняття “суттєвий вплив”, але в МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані компанії” розкрито суть поняття “значний вплив”. Під суттєвим (значним) впливом розуміється участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної політики підприємства, але не контроль за цією політикою. Значний вплив може здійснюватись різними шляхами, як правило, через представництво у раді директорів, але також, наприклад, і шляхом участі у процесі розробки політики, у суттєвих операціях всередині компанії, взаємному обміні управлінським персоналом або через залежність від технічної інформації. Значного впливу можна досягти шляхом володіння певною часткою власності через статут або угоду. При цьому вважається, що інвестор має суттєвий вплив, поки не буде доведено протилежне, при володінні 20 % і більше голосів об’єкта інвестування.

Перелік пов’язаних сторін для відображення господарських операцій з ними в бухгалтерському обліку визначається підприємством з урахуванням не лише юридичної форми, а і сутності відносин (превалювання сутності над формою). З метою оподаткування перелік пов’язаних осіб визначено Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Згідно п. 1.26 Закону пов’язана особа — особа, що відповідає будь-якій із наведених нижче ознак:

юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку;

фізична особа або члени сім’ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);

посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім’ї.

Під здійсненням контролю у Законі розуміється володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 % від статутного капіталу платника податку.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.

Законом “Про оподаткування прибутку підприємств”, на відміну від П(с)БО 23 та МСБО 24 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”, до пов’язаних осіб не належать особи, що суттєво впливають на його діяльність.

Згідно з п. 5 П(с)БО 23 до операцій пов’язаних сторін, зокрема, належать:

придбання або продаж готової продукції (товарів, робіт, послуг);

придбання або продаж інших активів;

операції за агентськими угодами;

орендні операції;

операції за ліцензійними угодами (передача об'єктів промислової власності тощо);

фінансові операції;

надання та отримання гарантій та застав;

операції з провідним управлінським персоналом, передбачені контрактом (трудовим договором), та з його близькими членами родини.

Оцінка активів або зобов’язань за операціями пов’язаних сторін здійснюється такими методами:

порівнюваної неконтрольованої ціни;

ціни перепродажу;

“витрати плюс”;

балансової вартості.

При відображенні у податкових розрахунках валових доходів і валових витрат за операціями між пов’язаними сторонами слід враховувати вимоги Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Так згідно з пп. 7.4.1 Закону, доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу. А згідно пп. 7.4.2, витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

Для вірного відображення податку на додану вартість необхідно враховувати вимоги Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 № 168/97-ВР. Згідно з п. 4.2 цього Закону “у разі продажу товарів (робіт, послуг) ... пов’язаній з продавцем особі ..., база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни”.

Визначення звичайної ціни наведене у п. 1.20 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Якщо визначити рівень звичайної ціни неможливо з використанням підпунктів 1.20.1

1.20.5, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними стандартами з питань оцінки майна і майнових прав1.

Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг).

У національних стандартах обліку поняття звичайна ціна не розкрито, але у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств” розкривається поняття справедлива вартість, під яким розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тобто, поняття звичайна ціна для податкових розрахунків і справедлива вартість у бухгалтерському обліку за суттю їх визначення співпадають.

За методом порівнюваної неконтрольованої ціни пов’язаними сторонами оцінка активів і зобов’язань відбувається за ціною на аналогічну готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізується не пов’язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності.

Приклад. У звітному періоді підприємство реалізувало пов’язаній стороні готову продукцію за 1200 грн. з ПДВ, яка за звичайних умов реалізується за 1500 грн. з ПДВ, собівартість готової продукції 600 грн. Операції в обліку продавця та покупця буде відображена проводками наведеними в табл. 8.12.

За методом ціни перепродажу застосовується ціна готової продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної націнки. Згідно з П(с)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін” застосування методу доцільне у разі, коли товари передаються пов’язаній стороні для наступної реалізації непов’язаній особі. У цьому разі знижка підприємства-продавця відображає суму, з якої підприємство-покупець має покрити свої збитки, або отримати прибуток. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу ціни перепродажу наведено в табл. 8.13. В алгоритмі передбачені умови попереднього прикладу та знижка у розмірі 20 % (300 грн.).

 

 

Таблиця 8.12.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні порівнюваної неконтрольованої ціни

 

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума

Податкові

розрахунки

ВД

ВВ

1. Продавець

Відображено дохід за звичайною ціною

377

701

1500

1250

 

Відображено податкове зобов’язання

701

641

250

 

 

Списано дохід на фінансовий результат

701

791

1250

 

 

Отримано кошти від дочірнього підприємства

311

377

1200

 

 

Списано різницю між звичайною та фактичною ціною на інші витрати операційної діяльності

949

84

300

 

 

84

377

300

 

 

Списано собівартість готової продукції

901

26

600

 

 

791

901

600

 

 

Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат

791

949

300

 

 

2. Покупець

Оприбутковано товар

281

682

1250

 

1000

Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни

641

682

200

 

 

Сплачено за товар за договірною ціною

682

311

1200

 

 

Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною

682

719

250

 

 

Дохід списано на фінансовий результат

719

791

250

 

 

 

 

 

Таблиця 8.13.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом ціни перепродажу

 

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума

Податкові розрахунки

ВД

ВВ

1. Продавець

Відображено дохід за ціною перепродажу

377

701

1200

1250

 

Відображено податкове зобов’язання

701

641

200

 

 

Списано дохід на фінансовий результат

701

791

1000

 

 

Отримано кошти від дочірнього підприємства

311

377

1000

 

 

Списано різницю між ціною перепродажу та фактично отриманою сумою на інші витрати операційної діяльності

949

84

200

 

 

84

377

200

 

 

Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)

949

84

50

 

 

84

641

50

 

 

Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат

791

949

250

 

 

Списано собівартість готової продукції

901

26

600

 

 

791

901

600

 

 

2. Покупець

Оприбутковано товар

281

682

1000

 

833,33

Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни

641

682

166,67

 

 

Сплачено за товар за договірною ціною

682

311

1000

 

 

Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною

682

719

166,67

 

 

Дохід списано на фінансовий результат

719

791

166,67

 

 

 

За методом “витрати плюс” застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки. Наприклад, собівартість готової продукції, що реалізована дочірньому підприємству складає 600 гри, встановлена націнка для пов’язаних осіб 20 %. Відображення операцій у продавця і покупця при застосуванні методу “витрати плюс” наведено в табл. 8.14.

 

Таблиця 8.14.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом “витрати плюс”

 

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума

Податкові

розрахунки

ВД

ВВ

1. Продавець

Відображено дохід виходячи з методу “витрати плюс”

377

701

720

1250

 

Відображено податкове зобов’язання

701

641

120

 

 

Списано дохід на фінансовий результат

701

791

600

 

 

Отримано кошти від дочірнього підприємства

311

377

720

 

 

Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)

949

84

130

 

 

84

641

130

 

 

Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат

791

949

130

 

 

Списано собівартість готової продукції

901

26

600

 

 

791

901

600

 

 

2. Покупець

Оприбутковано товар

281

682

600

 

600

Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни

641

682

120

 

 

Сплачено за товар за договірною ціною

682

311

720

 

 

 

Метод балансової вартості ґрунтується на оцінці активів і зобов’язань між пов’язаними сторонами за їхньою балансовою вартістю. Цей метод не має міжнародних аналогів. Приклад відображення операцій в обліку продавця і покупця при застосуванні цього методу наведено в табл. 8.15. В алгоритмі проводок прийнято попередні умови та визначено договірну ціну в розмірі 480 грн.

 

Таблиця 8.15.

Відображення операцій в обліку продавця і покупця за методом балансової вартості

 

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума

Податкові

розрахунки

ВД

ВВ

1. Продавець

Відображено дохід за методом балансової вартості

377

701

600

1250

 

Відображено податкове зобов’язання, виходячи з договірної ціни

701

641

80

 

 

Списано дохід на фінансовий результат

701

791

520

 

 

Отримано кошти від дочірнього підприємства

311

377

480

 

 

Відображено донарахування податкового зобов’язання виходячи з звичайної ціни товару (1500 грн.)

949

84

170

 

 

84

641

170

 

 

Відображено збитки від операцій з пов’язаними сторонами

949

84

120

 

 

84

377

120

 

 

Інші витрати операційної діяльності списано на фінансовий результат

791

949

290

 

 

Списано собівартість готової продукції

901

26

600

 

 

791

901

600

 

 

2. Покупець

Оприбутковано товар

281

682

600

 

400

Визначено податковий кредит виходячи з договірної ціни

641

682

80

 

 

Сплачено за товар за договірною ціною

682

311

480

 

 

Відображено дохід від операції з пов’язаною стороною

682

719

200

 

 

Дохід списано на фінансовий результат

719

791

200

 

 

 

У примітках до фінансової звітності за наявності операцій пов’язаних сторін розкривається наступна інформація:

характер відносин між пов’язаними сторонами;

види та обсяги операцій (сума або частка у загальному обсязі) пов’язаних сторін;

використані методи оцінки активів і зобов'язань в операціях пов’язаних сторін;

суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін.

Обов’язково ця інформація у примітках наводиться щодо операцій між асоційованими підприємствами, які обліковуються інвестором за методом участі в капіталі та може не наводитись до:

консолідованої фінансової звітності щодо внутрішньо-групових операцій;

фінансової звітності материнського (холдингового) підприємства, якщо вона оприлюднюється разом з консолідованою фінансовою звітністю;

фінансової звітності дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та перебуває у повній власності материнського (холдингового) підприємства, яке також є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність;

фінансової звітності підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під контролем держави.

Якщо одна пов’язана сторона здійснює контроль або перебуває під контролем іншої пов'язаної сторони, то інформація про характер відносин пов’язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними.

 

______________________________________

1 Наразі діє Національний стандарт № 1 “Загальні засади оцінки майна і майнових прав”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.03 № 1440.

 



Відвідайте наш новий сайт - Матеріали для Нової української школи - планування, розробки уроків, дидактичні та методичні матеріали, підручники та зошити